Автор: Резніченко Д.В. , Сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Обсяг, види, склад і зміст робочих документів визначаються аудитором самостійно в кожному конкретному випадку.
Однак можна сформулювати ряд вимог і рекомендацій щодо того, яку інформацію обов'язково повинні включати аудиторські документи:
всі дані про юридичну та організаційну структуру підприємства-клієнта;
витримки або копії установчих документів; копії найважливіших контрактів і угод;
копії протоколів зборів акціонерів і ради директорів;
дані про діяльність галузі в цілому, основні показники;
перелік основних законодавчих актів, дотримання підприємством яких аудитор повинен перевірити;
документи планування аудиту (план, загальна програма аудиту, деталізовані програми перевірки окремих статей звітності, lead scheduales, матриці змін);
меморандуми з конкретних питань;
записи, що свідчать про оцінку аудитором систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства;
документи, що засвідчують оцінку величини аудиторського ризику і можливі її коригування в процесі аудиту;
документи, що містять інформацію про обсяг і процедурах перевірки конкретних залишків по рахунках обліку, показників звітності, основних господарських операцій;
результати здійснених аудиторських процедур (в т.ч. аналітичних процедур) і їх вплив на підсумковий висновок аудитора;
записи, що свідчать про оцінку надійності результатів роботи внутрішнього аудитора і можливості використання їх зовнішнім аудитором;
інформація про аналіз основних показників господарської діяльності підприємства і визначення тенденцій його розвитку;
дані про те, хто (старший аудитор, аудитор, партнер) і коли виконував аудиторські процедури;
якщо роботу здійснювали асистенти аудитора, то повинно бути підтвердження, що аудитор перевірив якість її виконання і несе відповідальність правильності інформації, зібраної аудиторами, асистентами;
листування аудитора (включаючи електронну пошту) з керівництвом підприємства-клієнта, попереднім аудитором, аудиторами, які виконують аудит філій або дочірніх підприємств, експертами, третіми особами (банком, покупцями, постачальниками і т.д.);
листи-підтвердження і листи-запевнення;
резюме по важливих питаннях;
документація по обговоренню важливих питань з управлінським персоналом, тими, хто наділений вищими повноваженнями (узгодження питань щодо проведення аудиту та усунення виявлених недоліків, обговорення заходів по ліквідації недоліків аудитом);
копії перевіреної фінансової звітності, окремих поточних облікових регістрів;
висновки аудитора за результатами перевірки і його звіт, висновок.
Слід зважати на те, що аудиторська документація (при всій її повноті) не замінює облікових записів суб'єкта господарювання.
Оскільки аудитор з багатьох питань перевірки застосовує професійне судження, тому по найбільш значущим таких позиціях необхідно надати документальне обгрунтування. Прикладами обставин, при яких слід складати робочу документацію (далі - РД) щодо застосування професійного судження аудитора, є: оцінка аудитором ризиків бізнесу та аудиторського ризику (або перегляду таких оцінок); висновок аудитора щодо наявності суттєвих перекручень у фінансовій звітності; підтвердження аудитором правильності облікових оцінок; наявність обставин, що перешкоджають виконанню аудитором його професійних обов'язків в частині виконання певних видів процедур, отримання певних їм видів інформації в установленому обсязі; документування висновку аудитора щодо достовірності досліджуваних документів на основі відповідних процедур підтвердження (в т.ч. за результатами роботи залученого до перевірки експерта); обгрунтування і документування підстав для модифікації аудиторського думки, включення в аудиторський звіт пояснювального параграфа.
Аудитору важливо визначити форму і зміст робочих документів, на які, згідно з параграфом «Д.2» МСА 230 «Аудиторська документація», впливають такі чинники:
розмір і складність суб'єкта господарювання;
характер аудиторських процедур, які необхідно виконати;
ідентифіковані ризики суттєвого викривлення;
значимість отриманих аудиторських доказів;
характер і обсяг ідентифікованих винятків;
необхідність документувати висновок або основу для виведення, якщо їх важко визначити з документації про проведену роботу або отриманих аудиторських доказів;
методологія аудиту та інструментальні програмні засоби, які використовували.
Також при визначенні форми, змісту і обсягу аудиторської документації варто враховувати характер аудиторського завдання (аудит, огляд, супутні аудиту послуги, узгоджені процедури, спеціальні аудиторські завдання тощо);
форма (вид) аудиторської думки (безумовно-позитивний або модифіковане);
характер і складність бізнесу клієнта (аудит великих компаній, які мають філії, дочірні підприємства, що включають різні види діяльності (виробництво, торгівля, послуги), вимагає складання значно більшої кількості РД, ніж, наприклад, при перевірці підприємств малого бізнесу);
організація і стан систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства (чим нижче рівень аудиторського ризику при оцінці систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю і вираження певного довіри до них, тим менше кількість аудиторських процедур можна здійснити і тим менше складається документів, і навпаки);
необхідність (за певних умов) залучати до проведення аудиту асистентів аудитора, контролювати і перевіряти їх роботу (асистенти зобов'язані досить детально описувати виконані ними процедури згідно з отриманим письмовим завданням від аудитора: це може бути деталізований план або програма перевірки, спеціальні доручення і т.д. );
конкретні методи і прийоми, які використовуються в процесі аудиту (наприклад, вибіркова або суцільна перевірка; аудит здійснюється вручну або в комп'ютерному середовищі і т.д.).
Важливим питанням є дотримання вимог до повноти (обсягу) інформації в РД і їх оформлення. Узагальнення теорії і практики документування роботи аудиторам дає підставу віднести до цих вимог такі:
РД повинні бути складені чітко, зрозуміло, акуратно, без виправлень;
РД повинна містити досить повну і детальну інформацію для того, щоб інший аудитор, який не брав участі в цій перевірці, міг скласти чітке уявлення про виконану роботу і підтвердити висновок цієї перевірки;
складаючи РД, аудитор повинен зафіксувати в них не тільки інформацію, що стосується періоду, що перевіряється, а й дані, що стосуються попереднього звітного періоду (наприклад, підтвердження вхідних залишків на рахунках, вид укладання попереднього аудитора; подальші події після дати складання балансу і т.д.) ;
РД повинні відображати найважливіші аспекти перевірки (тобто аудитор не повинен документувати кожен свій крок, але в той же час фіксувати найістотніші дані, на підставі яких він формулює висновок про фінансову звітність);
на підставі складених в процесі перевірки РД (по завершенню аудиту його документування призводить до неточності) аудитор повинен мати можливість оцінити відповідність звітності встановленим критеріям і твердженнями керівництва;
кожен документ повинен містити інформацію про джерело отримання інформації (наданої клієнтом, зібраної аудитором, отриману відповідь на запит до банку і т.д.);
все використовуються скорочення, умовні позначення та абревіатури необхідно пояснити на початку теми (досьє) РД;
негативні значення відзначати в дужках або червоним кольором;
кожен РД повинен містити дату складання і підпис аудитора;
в РД доцільно розміщувати посилання на інші робочі документи, тобто робити перехресні посилання, що спрощує пошук необхідної інформації, робить висновки аудитора більш доказовими і звільняє від необхідності повторювати одні й ті ж розрахунки і т.д .;
по всіх позиціях плану і програми аудиторської перевірки повинні бути складені РД; якщо окремі позиції аудитору не вдалося перевірити чи в процесі аудиту виникли питання, на які він не зміг знайти відповіді, то всі ці позиції звітності та невирішені питання необхідно оформити у вигляді спеціального переліку в окремому РД;
всі висновки, зроблені в робочих документах, повинні бути підтверджені конкретними фактами;
аудитор при складанні РД повинен використовувати стандартну професійну термінологію, згідно MCA, IFRS, VSC, AAP;
документи не повинні бути перевантажені зайвою, несуттєвою інформацією і міркуваннями аудитора, які прямо не стосуються звітності, яка підлягає аудиту;
кожен документ повинен складатися з певною метою.
Згідно з параграфом 13 та «Д. 20 »МСА 230, якщо за виняткових обставин аудитор виконує нові або додаткові аудиторські процедури або приходить до нових висновків після дати аудиторського звіту, він повинен задокументувати: 1) виникли обставини; 2) виконані нові або додаткові аудиторські процедури, отримані аудиторські докази і висновки, до яких прийшли, а також їх вплив на аудиторський звіт; 3) коли і ким внесені остаточні зміни в аудиторську документацію і коли і хто виконував їх огляд. Необхідно враховувати, що огляд остаточних змін до РД виконується згідно відповідальності з огляду, встановленої в параграфі 16 МСА 220 «Контроль якості аудиту фінансової звітності», причому остаточну відповідальність за зміни бере на себе партнер за завданням.
Аудитор повинен намагатися якомога повніше задокументувати перевірку і одночасно мінімізувати витрати робочого часу для підготовки РД. Для цього рекомендується робити ксерокопії або вивантаження з програм облікових документів, регістрів, звітності та інших записів підприємства; максимально залучати персонал підприємства до виконання технічної роботи зі збору необхідної аудитору інформації; складати комбіновані документи, в яких одночасно відобразити результати перевірки пов'язаних між собою рахунків або статей балансу (наприклад, стан основних засобів та нарахування зносу на них; статутний капітал, неоплачений капітал і додатковий капітал); використовувати стандартизовані, уніфіковані форми РД; робити позначки і замітки за допомогою певних символів і позначень; створити і застосовувати спеціальні комп'ютерні програми для автоматизованого документування процесу аудиту.
Щоб упорядкувати, певною мірою стандартизувати РД, полегшити їх пошук, а також забезпечити їх найбільшу інформативність, необхідно визначити набір обов'язкових реквізитів кожного документа. До таких обов'язкових реквізитів і становить РД аудитора можна віднести: назва підприємства клієнта; порядковий номер документа в аудиторському файлі; період перевірки; термін перевірки; назва аудиторської фірми і її реєстраційний номер; прізвище аудитора (аудиторів, асистентів), який склав РД; посадова особа (менеджер, директор аудиторської фірми), перевірила документ; назва документу; мета складання; короткий зміст РД (виклад виконаних процедур, отримані результати, інші необхідні дані і висновок, зроблений по документу); посилання на інші документи (за необхідності); підписи аудиторів, що склали документ; нумерацію сторінок документа, якщо він складається більш ніж з однієї сторінки; дату складання РД; інші спеціальні реквізити на розсуд аудитора.
