Оренда виробничих приміщень

1. Плата за оренду виробничих приміщень і обладнання - прямі або непрямі витрати? Підпунктом 10 п. 1...
2. Витрати на оренду приміще я. Аргументи платника податків.
3. Витрати на оренду приміще я. Позиція податкового органу.
4. Оренда виробничих приміщень: висновки суддів.
5. Друга інстанція.
6. Третя інстанція.
7. Четверта інстанція.
8. Витрати на оренду приміще я. Підведемо Підсумки.

Плата за оренду виробничих приміщень і обладнання - прямі або непрямі витрати?

Підпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ передбачено: плата за оренду виробничих приміщень (використання в господарській діяльності чужого майна) - це інші витрати, пов'язані з виробництвом і (або) реалізацією товарів (робіт, послуг). Дана обставина, на думку організації, свідчить про непрямому характері зазначених витрат і, відповідно, про неможливість їх віднесення в податковому обліку до прямих витрат. До того ж в ст. 318 НК РФ орендні платежі в переліку прямих витрат не зазначені. Це, вирішив платник податків, ще один аргумент на користь того, що витрати на оренду приміщення під виробництво слід вважати непрямими. Перевіряючі з таким трактуванням податкових норм не погодилися і перекваліфікували частина орендних платежів з непрямих витрат в прямі. В результаті спірну ситуацію довелося вирішувати арбітрам, причому не тільки окружним (Постанова АС МО від 30.09.2014 у справі № А41-4902 / 14), а й вищим (Визначення ЗС РФ від 12.01.2015 № 305-КГ14-7150). Чиєї позиції вони віддали перевагу - дізнаєтеся зі статті.

Оренда виробничих приміщень. Суть спору.

Податковим органом проведена виїзна перевірка товариства - виробника меблів. Її підсумком стали донарахування податку на прибуток в сумі 1,2 млн руб. (Включаючи пені). Крім того, за грубе порушення правил обліку витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток, на організацію накладено штраф, передбачений п. 3 ст. 120 НК РФ, в розмірі 197 тис. Руб. Таким чином, за результатами виїзної перевірки борг платника податків перед бюджетом склав близько 1,4 млн руб. Що ж послужило підставою для цих донарахувань?

В ході контрольних заходів податківці встановили, що суспільство для здійснення господарської діяльності орендувало у юридичних осіб виробничі, адміністративні та складські площі. У виробничих цехах розміщувалося власне і орендоване обладнання, яке використовується для виготовлення меблів. В складських приміщеннях зберігалися готова продукція і матеріали, необхідні для її виготовлення. На адміністративних площах були обладнані робочі місця організаційно-розпорядчого персоналу (ОРП). Крім того, в одному з узятих в оренду виробничих приміщень знаходився демонстраційний зал, в якому потенційні покупці могли ознайомитися зі зразками продукції товариства.

За умовами договорів щомісячна плата за оренду виробничих приміщень складалася з двох частин: постійної і змінної. Перша з них була фіксованою і представляла собою плату за користування орендованими площами в рублевому еквіваленті за 1 кв. м площі. Друга (змінна) частина складалася з вартості електроенергії, опалення, водоспоживання та інших комунальних послуг, фактично спожитих орендарем у виробничій діяльності. Так ось, орендні платежі за право користування всіма перерахованими вище площами і обладнанням платник податків вважав непрямими витратами на оренду приміщення, які в силу п. 2 ст. 318 НК РФ при обчисленні податку на прибуток визнаються одноразово у поточному звітному (податковому) періоді. Податкові інспектори з цим не погодилися.

На їхню думку, витрати на оренду приміщень та обладнання, які безпосередньо використовуються у виробничій діяльності і задіяні в технологічному процесі виготовлення продукції, непрямими бути не можуть. Тому перевіряючі виключили спірні витрати з непрямих витрат, врахувавши при цьому їх частина в складі прямих виходячи з частки реалізованої продукції.

Платник податків порахував, що податковий орган не має рації, і оскаржив рішення інспекції спочатку в адміністративному, а потім в судовому порядку.

Витрати на оренду приміще я. Аргументи платника податків.

В ході судового розгляду суспільство не заперечувало: спірні об'єкти беруть безпосередню участь у виробництві продукції, однак відмовилося визнавати, що витрати на їх оренду слід враховувати в складі прямих витрат на оренду приміщення. В обгрунтування своєї позиції платник податків навів такі аргументи.

По-перше, відсутній прямий зв'язок витрат на оренду приміщень під виробництво та обладнання до кількості виробленої продукції.

По-друге, п. 10 ст. 264 НК РФ передбачено, що орендні платежі за тимчасово використовується чуже майно відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією. Ця обставина також свідчить про непрямому характері спірних витрат.

По-третє, в ст. 318 НК РФ наведений закритий (тобто остаточний і не підлягає розширеному тлумаченню) перелік прямих витрат. Згідно з цією нормою такими можуть бути:

• витрати на придбання сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, необхідних для виробництва товарів (робіт, послуг);
• заробітна плата виробничого персоналу (включаючи страхові внески у позабюджетні фонди);
• суми амортизації по основних засобів, які в процесі виготовлення продукції, при виконанні робіт, наданні послуг.

Інші витрати в нормі не вказані. Значить, орендна плата може бути тільки непрямим витратою. У зв'язку з цим суспільство в обліковій політиці для цілей оподаткування закріпило перелік прямих витрат, який повністю (без будь-яких доповнень або винятків) повторює положення абз. 6 - 8 п. 1 ст. 318 НК РФ.

По-четверте, платник податків самостійний у формуванні облікової політики в частині віднесення витрат до непрямих або прямим.

По-п'яте, організація вважає неможливим встановити частку участі постійно збільшуються спірних витрат у формуванні вартості продукції, що випускається. Отже, ці витрати до складу прямих витрат відносити не можна, адже одиниця випущеної продукції не повинна змінювати ціну її виробництва на момент реалізації.

Витрати на оренду приміще я. Позиція податкового органу.

Перевіряючі в ході контрольних заходів обстежили орендоване майно платника податків. При огляді було встановлено, що всі приміщення (крім контори (де був розміщений ОРП), офісу, демонстраційного залу, пропускного пункту) і обладнання безпосередньо беруть участь у виготовленні продукції, що випускається. Тому витрати на оренду цього майна, без якого неможливий виробничий процес, беруть участь у формуванні собівартості продукції. Значить, їх неправомірно враховувати в складі непрямих витрат. Це по-перше.

По-друге, перелік прямих витрат, що міститься в п. 1 ст. 318 НК РФ, носить відкритий характер, оскільки обмовка «можуть бути включені» не обмежує право платника податків включити до їх складу інші витрати, які не йдеться в даній нормі.

По-третє, податковий орган акцентував увагу суду на те, що, з огляду на положення ст. 318 НК РФ в сукупності зі ст. 253, можна зробити висновок: все понесені платником податку витрати з метою обчислення податку на прибуток в тій чи іншій мірі пов'язані з виробництвом і реалізацією. Отже, зазначені і не зазначені в п. 1 ст. 318 НК РФ виробничі витрати можуть бути кваліфіковані платником податків як прямі, так і непрямі.

По-четверте, визнаючи самостійність суспільства у визначенні переліку прямих витрат, податківці зазначили, що ця самостійність обмежується необхідністю економічного обґрунтування розподілу витрат на прямі і непрямі виходячи із специфіки технологічного процесу виготовлення продукції. Відповідний механізм обліку витрат повинен бути закріплений в обліковій політиці організації. Якщо платник податків обгрунтував неможливість віднесення виробничих витрат до числа прямих, ці витрати в цілях оподаткування прибутку можуть бути віднесені до непрямих.

Дослідивши документи товариства про облікову політику з метою бухгалтерського і податкового обліку, перевіряючі не знайшли в них економічного обгрунтування і опису механізму обліку витрат з оренди виробничих цехів (разом зі спожитими комунальними ресурсами) і обладнання. Виходить, що спірні орендні платежі були включені платником податку до складу непрямих витрат без будь-якого економічного обґрунтування.

У зв'язку з цим інспектори провели свій розрахунок прямих витрат, використавши при цьому документи, надані платником податків, а також інформацію, наявну в податковому органі. Правильність даного розрахунку суспільство не спростувало ні в ході досудового врегулювання спору, ні в судовому засіданні.

Оренда виробничих приміщень: висновки суддів.

Перша інстанція.

Арбітражний суд Московської області в Рішенні від 19.03.2014 по даній справі встав на сторону податкового органу.

З огляду на положення ст. 252, 253, 264, 265 НК РФ, суд констатував: факт віднесення орендних платежів за користування виробничими приміщеннями до складу витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, у вигляді інших є очевидним. Причому класифікація витрат, що міститься в зазначених правових нормах, що не передбачає включення інших виробничих витрат до складу непрямих без будь-яких додаткових умов.

Арбітри також підкреслили, що входять до складу орендної плати витрати на придбання палива, води, енергії всіх видів, що витрачаються на технологічні цілі, відносяться до матеріальних витрат, які, зрозуміло, є виробничими. У зв'язку з цим був відхилений довід суспільства про безумовну зв'язку матеріального характеру витрат і їх непрямого характеру.

Також помилковим було визнано думку платника податків про те, що спірні витрати не можна віднести до прямих, оскільки одиниця продукції, випущена на виробництві, не повинна змінювати ціну її виробництва на момент реалізації. Суд вказав: суспільство не врахувало, що витрати на оренду виробничих і складських площ неминуче впливають на собівартість продукції, що випускається як під час її виготовлення, так і зберігання на складі, транспортування. Необхідність несення витрат на зберігання виробленої продукції підвищує її вартість і позначається на фінансовому результаті комерційної діяльності господарюючого суб'єкта.

Спростував суд і довід суспільства про безмежну самостійності останнього в розподілі витрат на прямі і непрямі. Так, положеннями гл. 25 НК РФ передбачено право платника податків визначати перелік прямих витрат. Однак це право не можна реалізовувати довільно, не беручи до уваги відповідні економічні критерії. В порушення даного правила суспільство перенесло в свою облікову політику норми п. 1 ст. 318 НК РФ, не дивлячись на закладену в них варіативність віднесення конкретних витрат до прямих або непрямих. Крім того, в обліковій політиці організації не були відображені використовувані нею критерії для зарахування спірних витрат до непрямих.

Чи не погодився суд з суспільством і в тому, що змінне участь орендних платежів у формуванні вартості продукції в залежності від її кількості спростовує прямий характер даних витрат, і як приклад навів заробітну плату. Як правило, працівник нерівномірно переносить вартість своєї праці на продукцію, що випускається. Проте в силу п. 1 ст. 318 НК РФ витрати на виплату заробітної плати можуть бути враховані в складі прямих витрат. При цьому закон не містить застереження, що зарплата для визнання її прямим витратою повинна бути відрядна і поставлена ​​в залежність від обсягу виготовленої продукції. Аналогічним чином витрати у вигляді амортизації обладнання не залежать від кількості виробленої на ньому продукції.

Також не прийняв суд доводи суспільства про неможливість урахування орендної плати в складі прямих витрат через складність необхідних для цього розрахунків: податковий орган зміг же зробити такі розрахунки. Претензій до даних розрахунків платник податків не пред'явив, що підтверджує математичну правильність і відсутність будь-яких об'єктивних складнощів для їх здійснення в рамках податкового обліку товариства.

В результаті суд вирішив: перевіряючі правильно кваліфікували спірні виробничі витрати в якості прямих. Причому при винесенні рішення за результатами перевірки податковим органом було враховано, що у суспільства також є приміщення, в яких розміщений управлінський та іншої персонал, безпосередньо не займається виробництвом продукції. Орендна плата за дані приміщення була вірно віднесена перевіряючими до непрямих витрат, що підлягають обліку в періоді їх виникнення.

У свою чергу, запропоновані суспільством критерії для включення орендної плати до складу непрямих витрат не дозволили суду зробити достовірний і аргументований висновок про їх економічну обґрунтованість і несуперечності. Виходячи з аналізу відповідних положень гл. 25 НК РФ воля законодавця спрямована на утвердження принципу рівномірності визнання виробничих витрат і, отже, рівномірності оподаткування фінансово-господарської діяльності господарюючого суб'єкта. Дотримання ж позиції суспільства неминуче призведе до економічно необґрунтованого (надмірного) оподаткуванню в періоді реалізації виробленої продукції в разі відсутності відповідних витрат на її виробництво. А це, на думку суду, прямо суперечить закладеному законом принципу рівномірності оподаткування, який повинен бути реалізований в кожен конкретний податковий період і постійно супроводжувати діяльність платника податків.

Суспільство не погодилося з такими висновками суду і подало апеляційну скаргу.

Друга інстанція.

Десятий арбітражний апеляційний суд в Постанові від 01.07.2014 погодився з судом першої інстанції: в силу положень ст. 252, 318 і 319 НК РФ платник податків при застосуванні економічно обґрунтованих показників має право з метою оподаткування прибутку вважати окремі виробничі витрати непрямими витратами тільки за відсутності реальної можливості віднести їх до прямих витрат. Однак, незважаючи на це, заявлені суспільством претензії були задоволені судом в повному обсязі, а рішення інспекції визнано недійсним. Чому, запитаєте ви?

На думку арбітрів, податківці не змогли довести правильність своїх розрахунків. Судді відзначили: в рішенні інспекції наведено лише алгоритм оцінки залишків незавершеного виробництва і розміру прямих витрат, що припадають на реалізовану продукцію. А ось обгрунтування величини непрямих витрат на оренду приміщень (комунальні платежі в ціні оренди) та обладнання, виключення яких призвело до висновку про заниження податкової бази, а також розрахунок заниженого податку на прибуток в цілому за період, що перевірявся в рішенні відсутні. Даний розрахунок не був представлений і суду.

Звідси висновок: інспекцією не доведені обставини, які послужили підставою для висновку про несплату платником податків податку на прибуток внаслідок недотримання вимог ст. 318 і 319 НК РФ. А оскільки розрахунок суми донарахувань з посиланням на дані про фактичний рух товару на складах суспільства податковим органом не представлений, суд не може перевірити обгрунтованість цих донарахувань.

Крім того, арбітри висловилися щодо неправомірного залучення організації до відповідальності за п. 3 ст. 120 НК РФ за грубе порушення правил обліку доходів, витрат, об'єктів оподаткування, якщо ці дії платника призвели до заниження податкової бази. Суд вказав: податковим органом не представлені роздруківки регістрів бухгалтерського обліку, а також деталізація неправильного відображення в них господарських операцій, грошових коштів, матеріальних цінностей, нематеріальних активів та фінансових вкладень. Тому склад поставлений правопорушення інспекцією не доведено.

Третя інстанція.

А ось Арбітражному суду Московського округу доказів контролерів вистачило. Розглянувши касаційну скаргу останніх, судді відзначили: в рішенні інспекції зазначено, що зі складу непрямих витрат виключаються спірні орендні платежі. Ці витрати перевіряючі розподілили пропорційно реалізованої суспільством продукції і залишкам готової продукції на складі. Причому в рішенні вони не тільки привели формулу розрахунку, а й відобразили суми витрат, що припадають на відвантажену продукцію і її залишки на складі, а також визначили суму податку, що підлягає сплаті до бюджету. Даний розрахунок суспільство не спростувало. Значить, у суду апеляційної інстанції там ні підстав для висновку про те, що розрахунок податківців неможливо перевірити.

Чи не погодилися арбітри з нижчими колегами і в тому, що перевіряючими не доведений склад податкового правопорушення, відповідальність за яке встановлена ​​п. 3 ст. 120 НК РФ.

Арбітри нагадали, що під грубим порушенням правил обліку доходів, витрат і об'єктів оподаткування розуміється відсутність первинних документів, рахунків-фактур, регістрів бухгалтерського або податкового обліку, систематичне (два рази і більше протягом календарного року) несвоєчасне або неправильне відображення на рахунках бухгалтерського обліку, в регістрах податкового обліку і в звітності господарських операцій, грошових коштів, матеріальних цінностей, нематеріальних активів та фінансових вкладень.

В силу ст. 314 НК РФ формування даних податкового обліку передбачає безперервність відображення в хронологічному порядку об'єктів обліку для цілей оподаткування, в тому числі операцій, результати яких враховуються в декількох звітних періодах або переносяться на ряд років. Порядок відображення в регістрах аналітичних даних встановлюється платником податку самостійно і закріплюється в додатках до облікову політику організації.

Суспільство не заперечував той факт, що згідно з розробленою ним облікову політику воно відносило спірні витрати до непрямих і, відповідно, групувати витрати в регістрах податкового обліку, що і спричинило несплату податку. Цього, на думку арбітрів, досить для висновку про те, що склад правопорушення, передбачений п. 3 ст. 120 НК РФ, податковим органом в ході перевірки доведений.

Четверта інстанція.

Скарга платника податків, не згідного з вердиктом арбітражу, розглядається колегією вищих суддів з економічних питань, якщо суддя ВС РФ своїм одноосібним рішенням визнає, що доводи заявника підтверджують наявність істотних порушень норм матеріального права і (або) процесуального права, що вплинули на результат справи.

В аналізованому справі суддя, вивчивши доводи суспільства, таких порушень не виявив. Арбітражні суди визнали правильним висновок інспекції про відсутність економічних обґрунтувань для віднесення спірних витрат до непрямих, оскільки суспільством не оскаржений факт використання орендованих приміщень у виробництві продукції. І суддя ВС РФ з ними повністю згоден.

Витрати на оренду приміще я. Підведемо Підсумки.

Отже, ми закінчуємо цикл статей про розподіл витрат на прямі і непрямі [1] . У них ми розглянули нюанси визнання з метою оподаткування прибутку витрат на оплату праці, амортизаційних нарахувань по об'єктах основних засобів, що використовуються в процесі виготовлення продукції, орендної плати за виробничі приміщення і обладнання. Які ж висновки можна зробити?

Перш за все варто відзначити, що в ході контрольних заходів у відношенні організацій-виробників податкові інспектори обговорюване питання без уваги не залишають (якщо буде потрібно, вони досконально вивчать технологію виготовлення продукції, що випускається підприємством, що перевіряється особою).

Збройні підтримкою вищих арбітрів [2] , Перевіряючі не дозволяють платникам податків довільно, без економічного обґрунтування зараховувати по суті виробничі витрати до непрямих. В силу абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ відносити суму прямих витрат, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі на зменшення доходів від виробництва і реалізації даного звітного (податкового) періоду без розподілу на залишки незавершеного виробництва має право тільки платники податків, які надають послуги.

Важливо, що зараз доводи господарюючих суб'єктів про їх безмежної самостійності в кваліфікації витрат уже не працюють, оскільки право самостійно визначати перелік витрат вимагає від платника податків обґрунтування прийнятого рішення. Непереконливими (і навіть смішними) виглядають і твердження деяких організацій про закритому переліку прямих витрат, встановленому в ст. 318 НК РФ.

Ці обставини вимагають від платника податків серйозного підходу до проблеми розподілу витрат на прямі і непрямі. Механізм обліку витрат повинен відповідати специфіці здійснюваних виробничих процесів. Головне - переконати інспекторів (а згодом, можливо, і суддів) в тому, що інакше, ніж це закріплено в обліковій політиці, організувати податковий облік витрат неможливо.

[1] Див. Також статті В. В. Тімурова «Організація ділить витрати на прямі і непрямі самостійно, але не довільно» (№ 5, 2014 року), Н. В. Фірфаровой «Чи може амортизація бути визнана непрямим витратою?» (№ 10, 2014 року).

[2] Див. Визначення ВАС РФ від 13.05.2010 № ВАС-5306/10 у справі № А71-8082 / 2009.

Н. В. Никифорова
редактор журналу
«Податок на прибуток: облік доходів і витрат», №4, квітень, 2015 р